《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》(以下簡稱《決定》)提出，稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一由專門稅收法律法規(guī)規(guī)定。這意味著，非專門稅收法律法規(guī)不得規(guī)定稅收優(yōu)惠政策。不過，“規(guī)定”一詞既包括“創(chuàng)設性規(guī)定”，又包括“執(zhí)行性規(guī)定”，還包括“重復性規(guī)定”?！皠?chuàng)設性規(guī)定”指“無中生有”，創(chuàng)設新的稅收優(yōu)惠政策；“執(zhí)行性規(guī)定”指上位法已有稅收優(yōu)惠政策的情況下，下位法予以細化落實；“重復性規(guī)定”指簡單復制已有的稅收優(yōu)惠政策?！?a target="_blank" style="color: rgb(0, 0, 0);">決定》所稱的“規(guī)定”，筆者認為應僅限于“創(chuàng)設性規(guī)定”，即非專門稅收法律法規(guī)不得在專門稅收法律法規(guī)之外創(chuàng)設新的稅收優(yōu)惠政策。按此標準，筆者對現(xiàn)行非專門稅收法律法規(guī)中的稅收優(yōu)惠條款逐一進行檢視。

　　轉致適用類

　　非專門稅收法律法規(guī)規(guī)定某個行業(yè)、某些企業(yè)、某類行為“可以享受”稅法中已經存在的某個或者某些稅收優(yōu)惠政策

　　轉致的概念最初源于涉外法律，旨在處理國際民商事的法律爭端，但在國內法中同樣存在規(guī)則之間的重疊、沖突等情況下的適用問題，因此學界一般取“轉而適用其他法律”作為“轉致”的含義，以實現(xiàn)法理之間的順利銜接。筆者在此借用這一概念，用以表述部分非專門稅收法律法規(guī)中的稅收優(yōu)惠條款指向專門稅收法律法規(guī)的現(xiàn)象，即非專門稅收法律法規(guī)規(guī)定某個行業(yè)、某些企業(yè)、某類行為“可以享受”稅法中已經存在的某個或者某些稅收優(yōu)惠政策。這類情況較為普遍，在職業(yè)教育法、科學技術進步法、軍人地位和權益保障法、電子商務法等20余部法律法規(guī)中都存在轉致適用類的表述。

　　從明晰程度來看，轉致條款又可進一步分為模糊轉致類和具體轉致類，前者指轉致條款未提及稅法中的具體稅收優(yōu)惠措施，后者指轉致條款提到了稅法中的具體稅收優(yōu)惠措施?，F(xiàn)行立法中，多數(shù)轉致條款屬于模糊轉致類。例如，職業(yè)教育法第41條第2款規(guī)定“職業(yè)學校、職業(yè)培訓機構實施前款規(guī)定的活動，符合國家有關規(guī)定的，享受相關稅費優(yōu)惠政策”，未提及稅法中已有的具體稅收優(yōu)惠措施，甚至未提及稅收優(yōu)惠措施分布的稅種領域。少數(shù)轉致條款屬于具體轉致類。例如，科學技術進步法第41條第3款規(guī)定“企業(yè)開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用可以按照國家有關規(guī)定，稅前列支并加計扣除，企業(yè)科學技術研究開發(fā)儀器、設備可以加速折舊”，直接寫明了在現(xiàn)行企業(yè)所得稅法律體系中已經存在的具體稅收優(yōu)惠措施。

　　關于轉致條款存在的必要性，從表面上看似乎“可有可無”——即便是在非專門稅收法律中沒有規(guī)定轉致條款，也不影響相關行業(yè)、企業(yè)、行為依照稅法享受相關稅收優(yōu)惠政策。但是，從特定領域立法的整體性角度來看，轉致條款起到了維護該領域立法的體系性及協(xié)調性作用。另外，在各個非專門稅收法律法規(guī)中通過轉致條款將稅收優(yōu)惠政策適用問題指引到稅法中去，對于維護稅法的統(tǒng)一性和權威性來說意義重大。

　　提出要求類

　　在非專門稅收法律法規(guī)中提出國家要對某個行業(yè)、某些企業(yè)、某類行為“給予”“采取”“實施”“實行”稅收優(yōu)惠政策支持

　　“提出要求類”稅收優(yōu)惠政策條款也比較常見，在殘疾人保障法、循環(huán)經濟促進法、中小企業(yè)促進法、電影產業(yè)促進法、促進科技成果轉化法等10余部法律法規(guī)中均有體現(xiàn)。

　　大多數(shù)“提出要求類”條款沒有規(guī)定其提出的要求應如何貫徹落實，通常以“國家對……給予稅收優(yōu)惠”的方式表述，默認為稅法將以適當方式貫徹落實。例如，殘疾人保障法第36條規(guī)定“國家對安排殘疾人就業(yè)達到、超過規(guī)定比例或者集中安排殘疾人就業(yè)的用人單位和從事個體經營的殘疾人，依法給予稅收優(yōu)惠”，稅法配套規(guī)定了殘疾人個人提供勞務免征增值稅優(yōu)惠、殘疾人員本人為社會提供的服務免征增值稅優(yōu)惠、安置殘疾人就業(yè)增值稅即征即退優(yōu)惠、安置殘疾人就業(yè)單位用地減免城鎮(zhèn)土地使用稅優(yōu)惠等一系列稅收優(yōu)惠政策。

　　少數(shù)“提出要求類”在提出要求的同時規(guī)定了貫徹落實的責任部門或者落實方式。例如，循環(huán)經濟促進法第44條第1款規(guī)定“國家對促進循環(huán)經濟發(fā)展的產業(yè)活動給予稅收優(yōu)惠，并運用稅收等措施鼓勵進口先進的節(jié)能、節(jié)水、節(jié)材等技術、設備和產品，限制在生產過程中耗能高、污染重的產品的出口。具體辦法由國務院財政、稅務主管部門制定”，在提出國家對促進循環(huán)經濟發(fā)展的產業(yè)活動“給予”稅收優(yōu)惠的同時，還規(guī)定了國務院財政、稅務主管部門制定具體辦法予以落實的職責。

　　需要注意的是，非專門稅收法律中規(guī)定的“提出要求類”條款，在實踐中并非總是遵循“提出要求在前、貫徹落實在后”的時間邏輯。在個別情況下，基于改革的緊迫性和立法的滯后性等特殊因素，對于非專門稅收立法中提出的要求，稅法可能已經先行探索并在持續(xù)貫徹落實過程中。例如，2021年6月全國人民代表大會制定的海南自由貿易港法第30條規(guī)定了“對注冊在海南自由貿易港符合條件的企業(yè)，實行企業(yè)所得稅優(yōu)惠；對海南自由貿易港內符合條件的個人，實行個人所得稅優(yōu)惠”，但在本法出臺之前的2020年6月，財政部和國家稅務總局就已經按照中共中央、國務院印發(fā)的《海南自由貿易港建設總體方案》的精神，制定了《財政部、稅務總局關于海南自由貿易港企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》(財稅〔2020〕31號)和《財政部、稅務總局關于海南自由貿易港高端緊缺人才個人所得稅政策的通知》(財稅〔2020〕32號)等規(guī)范性文件，規(guī)定了海南自由貿易港的企業(yè)所得稅和個人所得稅特殊優(yōu)惠政策。海南自由貿易港法的上述規(guī)定，是對在改革過程中已經探索的稅收優(yōu)惠政策給予立法上的追認。

　　“提出要求類”條款既表達了國家對相關領域的稅收支持態(tài)度，又沒有“親自操刀”規(guī)定具體的稅收優(yōu)惠政策，筆者認為，在維護特定領域立法的體系性、協(xié)調性以及維護稅法的統(tǒng)一性和權威性來說，與“轉致適用類”條款有異曲同工之處。

　　直接創(chuàng)設類

　　非專門稅收法律法規(guī)直接創(chuàng)設新的、具體的稅收優(yōu)惠政策，無論后續(xù)稅法是否配套修改或者出臺配套文件，理論上均不影響該稅收優(yōu)惠政策的適用

　　這類稅收優(yōu)惠政策條款比較罕見，目前主要有慈善法第87條第1款“企業(yè)慈善捐贈支出超過法律規(guī)定的準予在計算企業(yè)所得稅應納稅所得額時當年扣除的部分，允許結轉以后三年內在計算應納稅所得額時扣除”和法律援助法第52條第3款“法律援助補貼免征增值稅和個人所得稅”等極個別條款，在當時專門稅收法律法規(guī)沒有相應稅收優(yōu)惠政策的情況下，直接創(chuàng)設了新的、具體的稅收優(yōu)惠政策。

　　筆者認為，這種做法使得稅收優(yōu)惠政策“散落”在不同的法律中，不但影響了稅法的統(tǒng)一性和權威性，也給納稅人和稅務機關在日常征納過程中適用稅法帶來困擾。對于這類做法，稅法通常采用事后補充、予以承認的方式，確保稅法體系的協(xié)調統(tǒng)一。在慈善法2016年9月1日施行后，全國人大常委會于2017年2月24日對企業(yè)所得稅法第9條作了修改，修改后表述為：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12%的部分，準予結轉以后三年內在計算應納稅所得額時扣除”，與慈善法創(chuàng)設的稅收優(yōu)惠政策保持一致；在法律援助法2022年1月1日施行后，財政部、國家稅務總局于2022年8月5日出臺了《財政部、稅務總局關于法律援助補貼有關稅收政策的公告》(財政部、稅務總局公告2022年第25號)，對法律援助法創(chuàng)設的增值稅和個人所得稅免征政策進行了細化落實。

　　筆者認為，在當前的非專門稅收法律法規(guī)中，“轉致適用類”和“提出要求類”的情況與《決定》的要求是一致的，而“直接創(chuàng)設類”的有些條款不完全符合《決定》的要求，建議在以后的立法活動中，盡力避免在非專門稅收法律法規(guī)中創(chuàng)設新的稅收優(yōu)惠。

　　來源：中國稅務報  2025年05月28日  版次：08  作者：徐戰(zhàn)成 朱玨軼

　　(徐戰(zhàn)成系國家稅務總局浙江省稅務局公職律師、第六批全國稅務領軍人才，朱玨軼系江蘇省無錫市梁溪區(qū)人民法院法官)