稅收犯罪的刑事法律規(guī)制與司法認定

———兼析2024年稅收犯罪司法解釋的核心條款

本文系國家社會科學基金重大項目“防范系統(tǒng)性風險與健全金融穩(wěn)定長效法律機制研究”(項目編號：23&ZD158)的研究成果。

摘要：我國逐步建立起懲治稅收犯罪的罪名體系，并且根據(jù)新形勢進行多次修改。在逃稅罪被界定為“虛假納稅申報”與“不申報”兩種類型的立法基礎上，新司法解釋予以細化規(guī)定，并且完善“不予追究刑事責任”條款的適用。面對虛開增值稅專用發(fā)票罪的打擊面過大的問題，理論界與實務界均達成限縮適用的共識，但對具體的限縮路徑各執(zhí)一詞。從新司法解釋看，虛開增值稅專用發(fā)票罪沿襲了行為犯的實踐積累，但立足增值稅專用發(fā)票的核心功能是抵扣稅款，從主觀目的和實害結果的兩個維度，在后端設置了虛開增值稅專用發(fā)票罪的出罪口；構成發(fā)票類犯罪或者逃稅罪的，依法追究刑事責任，這填補了在早期典型案例中絕對無罪的漏端。但是，面對非法出售和非法購買類發(fā)票犯罪擴張適用的新趨勢和新問題，需要“二次出發(fā)”拿出限縮方案。隨著對增值稅專用發(fā)票實現(xiàn)電子化管理，增值稅專用發(fā)票必須首先在開票系統(tǒng)中填寫相關信息后生成，然后再提供給受票方，非法出售或非法購買增值稅專用發(fā)票的行為，在實質上已經(jīng)表現(xiàn)為“先開票，后賣買”的新形態(tài)，由此決定了以往通過要求出售或購買的是“空白”發(fā)票來限縮適用的路徑已經(jīng)不復存在。當前對虛開發(fā)票罪沒有設置出罪口，但從刑法體系性解釋出發(fā)，虛開發(fā)票罪也應同樣具有刑事政策的出罪口。

關鍵詞：危害稅收征管罪  逃稅罪  虛開增值稅專用發(fā)票罪  虛開發(fā)票罪非法出售增值稅專用發(fā)票罪

近年來，稅收犯罪逐漸成為企業(yè)犯罪中的高發(fā)類型。從司法適用狀況來看，在2013年至2017年期間，我國稅收犯罪的定罪案件為19850件；①而在2019年至2023年期間，全國法院共審結涉稅犯罪案件30765件，判處48299人。②對比可見，在近五年間，涉稅刑事案件增加了一萬多件，呈現(xiàn)大幅度上升趨勢。在檢察機關受理審查起訴經(jīng)濟犯罪案件的“大盤”中，稅收犯罪占比約為12%，可以說是經(jīng)濟犯罪的“主戰(zhàn)場”之一。在稅收犯罪中，罪名相對集中，虛開犯罪突出。其中，虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪和虛開發(fā)票罪兩個罪名合計占91.9%，虛開增值稅專用發(fā)票罪占比約為80%。③在總結和提煉以往懲治稅收犯罪司法實踐的基礎上，2024年3月15日，最高人民法院、最高人民檢察院出臺《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》(法釋〔2024〕4號，以下簡稱《2024解釋》)，與時俱進地規(guī)定和適當調整了相關稅收犯罪的定罪量刑標準，特別是明確了備受關注的逃稅罪和虛開增值稅專用發(fā)票罪的適用問題。可以說，《2024解釋》及時回應了社會長期關注的熱點問題，在統(tǒng)一稅收犯罪的定罪量刑和有關法律適用方面進行了很大的努力。但是，對于《2024解釋》中諸如第10條關于虛開增值稅專用發(fā)票罪的認定和“出罪”等規(guī)定，在理論界和實務界存在分歧，故有必要深入地解析其部分重點條文的規(guī)范構造和內涵。為此，本文結合新出臺的《2024解釋》，在回溯我國懲治稅收犯罪刑事立法的規(guī)制路線圖的基礎上，以逃稅罪與虛開增值稅專用發(fā)票罪的相關規(guī)定為重點，探析稅收犯罪在司法認定中的難點問題。

一、我國懲治稅收犯罪的刑事規(guī)制變遷

為了加強對國家稅收征管制度的保護，鞏固稅源，我國刑法設置了懲治稅收犯罪的罪名體系，并且根據(jù)形勢的發(fā)展進行多次修改。在我國刑法框架中，稅收犯罪是由危害稅收征收犯罪、妨害發(fā)票管理犯罪與稅收職務犯罪三大部分構成?；厮菸覈鴳椭味愂辗缸锏男淌路梢?guī)制變遷，有利于我們深刻地理解《2024解釋》的前生今世以及制定過程中的難點問題。

(一)刑事立法沿革

從刑事立法脈絡梳理，我國稅收犯罪的刑事規(guī)制可以分為以下四個節(jié)點：

一是1979年《刑法》。在我國實行計劃經(jīng)濟的大背景下，該法第121條規(guī)定：“違反稅收法規(guī)，偷稅、抗稅，情節(jié)嚴重的，除按照稅收法規(guī)補稅并且可以罰款外，對直接責任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役?！痹摋l款具有以下三大特點：第一，“違反稅收法規(guī)”采用了空白罪狀的立法技術，不利于司法操作；第二，僅規(guī)定“偷稅”與“抗稅”，尚未形成相對嚴密的稅收犯罪規(guī)制法網(wǎng)；第三，法定刑較輕，最高法定刑僅為三年以下有期徒刑。

二是兩個單行刑法的完善。1992年9月，全國人大常委會通過《關于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規(guī)定》，細化了1979年《刑法》第121條規(guī)定，增設了騙取出口退稅罪。1995年10月，全國人大常委會通過《關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》(以下簡稱《95決定》)，在我國實行“以票管稅”的傳統(tǒng)稅收管理體制的背景下，將發(fā)票劃分為三種類型，大幅度地增設發(fā)票類罪名，搭建起我國發(fā)票犯罪體系框架。

三是1997年《刑法》。在帶有法典編纂性質的“危害稅收征管罪”專節(jié)中，設置了4個危害稅收征收罪名和8個發(fā)票犯罪，建立起我國懲治稅收犯罪的刑事法網(wǎng)。

四是兩個修正案的發(fā)展。2009年2月，《刑法修正案(七)》對《刑法》第201條進行了重大修訂，同時為了鞏固稅源和擴大稅基，落實寬嚴相濟的刑事政策，在第4款增設“不予追究刑事責任”的“出罪口”。2011年2月，《刑法修正案(八)》對涉稅犯罪分別做了兩道“減法題”和“加法題”。兩道“減法題”是指廢除了涉稅犯罪中虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪與偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪的死刑。與此同時，兩道“加法題”是指增設了第205條之一的虛開發(fā)票罪和第210條之一的持有偽造的發(fā)票罪。①前罪是將普通發(fā)票納入虛開的懲治體系，全方位嚴密了虛開發(fā)票類犯罪的刑事法網(wǎng)；后罪則在發(fā)票類犯罪中體現(xiàn)了持有型犯罪的規(guī)制。

至此，我國稅收犯罪的刑事法律框架共設有14個罪名。

值得注意的是，2005年12月，全國人大常委會通過《關于〈中華人民共和國刑法〉有關出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票規(guī)定的解釋》(以下簡稱《05立法解釋》)。在該立法解釋施行前，對于刑法規(guī)定的“用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票”中的“其他發(fā)票”的理解，存在不同的概念和立場之爭。例如，在辦理出口退稅時，申請出具的“海關代征增值稅專用繳款書”是否屬于“其他發(fā)票”即為典型事例。鑒于發(fā)票的落腳點為“票”，根據(jù)文義解釋的方法，“繳款書”與“發(fā)票”存在一定的距離，能否將“繳款書”認定為“票”，不僅各地司法機關的理解不盡相同，理論界也存在較為重大的分歧。稱謂說認為，根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第3條的規(guī)定，發(fā)票是指“在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經(jīng)營活動中，開具、收取的收付款憑證”。盡管繳款書同樣具備抵扣稅款的功能，但鑒于繳款書的落腳點為“書”，故不屬于發(fā)票的范疇。與之相對，功能說則強調應從繳款書的功能出發(fā)，認為應將繳款書認定為發(fā)票。②為了統(tǒng)一認定標準，《05立法解釋》明確采取“功能說”的立場，規(guī)定“其他發(fā)票”是指“除增值稅專用發(fā)票以外的，具有出口退稅、抵扣稅款功能的收付款憑證或者完稅憑證”。如下所述，《2024解釋》在制定最具有爭議的第10條關于虛開增值稅專用發(fā)票罪的認定規(guī)定時，最終立足于增值稅專用發(fā)票所具備的抵扣功能而破冰出臺。可以說，《05立法解釋》所采用的功能說提供了重要的規(guī)范基礎。

(二)既有司法解釋的整合和發(fā)展

司法解釋的制定需要體現(xiàn)司法操作的延續(xù)性，不能對司法實踐產(chǎn)生重大的沖擊，實質上是一個在諸多分歧中尋求最大“公約數(shù)”的過程?！?a target="_blank" style="color: rgb(0, 0, 0);">2024解釋》并非憑空誕生，而是在有機整合和吸納既有司法解釋的基礎上出臺的。

在《2024解釋》出臺前，最高人民法院頒行了三部涉稅犯罪的司法解釋，分別為《關于適用〈全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》(1996年10月，以下簡稱《96發(fā)票解釋》)、《關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》(2002年9月)以及《關于審理偷稅、抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》(2002年11月，以下簡稱《02偷稅解釋》)。《96發(fā)票解釋》最為關鍵的一點，是將虛開增值稅專用發(fā)票罪界定為行為犯，這是在司法解釋中關于虛開概念的肇始規(guī)定，由此成為該罪處罰范圍過寬的根源。這也是《2024解釋》聚焦調整的核心問題之一。

《2024解釋》的制定歷時10年，實屬來之不易。早在2015年，最高人民法院就開始該司法解釋的相關調研工作。在《稅收征收管理法》啟動修訂的背景下，2019年，最高人民法院與最高人民檢察院共同啟動了該解釋的立項起草工作。2021年4月，最高人民法院形成送審稿。但是，歷經(jīng)后續(xù)復雜的實踐考量，在2023年，經(jīng)進一步修改完善，送審稿再次經(jīng)過相關征求意見的程序，被多次研究修改。①2024年1月8日，最高人民法院審判委員會第1911次會議通過《2024解釋》。2024年2月22日，最高人民檢察院第14屆檢察委員會第25次會議也通過該解釋?！?a target="_blank" style="color: rgb(0, 0, 0);">2024解釋》自2024年3月20日起施行，并且同時廢止上述三個司法解釋。從整體上看，《2024解釋》吸收以往三個司法解釋的重要規(guī)定，也融入了新問題和新元素，具有條文增多、全面系統(tǒng)、與時俱進的顯著特點。

(三)頂層設計：“三反”機制下的新形勢要求

《2024解釋》的制定處于落實國內頂層設計的新形勢。在全面加強金融監(jiān)管、防范化解金融風險的大背景下，治理金融亂象的根本是要抓住資金流向，反逃稅則是其中的重要抓手之一。2017年4月，中央全面深化改革領導小組第34次會議經(jīng)過審議，將“完善反洗錢、反恐怖融資、反逃稅監(jiān)管體制機制”(以下簡稱為“三反”機制)列為深化改革的重點任務。2017年9月，國務院辦公廳發(fā)布《關于完善反洗錢、反恐怖融資和反逃稅監(jiān)管體制機制的意見》(國辦函〔2017〕84號)，明確指出“三反”機制的“三個重要”性：“是建設中國特色社會主義法治體系和現(xiàn)代金融監(jiān)管體系的重要內容，是推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化、維護經(jīng)濟社會安全穩(wěn)定的重要保障，是參與全球治理、擴大金融業(yè)雙向開放的重要手段?！边@為金融監(jiān)管工作指引了方向。從目前落實的情況看，“三反”機制中的反洗錢、反恐怖融資已經(jīng)提升到維護總體國家安全的戰(zhàn)略高度。①比較而言，反逃稅相對落伍。據(jù)此，我們也應從政治站位高度，提高對打擊涉稅違法犯罪的重要性的認識。

二、關于逃稅罪的細化規(guī)定與認定

在《刑法修正案(七)》對《刑法》第201條進行重大修改的基礎上，司法解釋將該條的罪名稱謂，由原來的“偷稅罪”改為“逃稅罪”。從形式上看，這只是從“偷”到“逃”的一字之變，但表現(xiàn)出危害稅收征管犯罪的治理理念的重大轉型。具體而言，“偷”強調轉移占有，實際上是在侵犯財產(chǎn)犯罪的分析框架下將納稅人的“應納稅款”界定為國家財產(chǎn)。然而，《刑法》第201條實質上是不作為犯的規(guī)范構造，在本質上是行為人具有法定的納稅義務，卻通過虛假的納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款，并不存在轉移占有的過程，并不符合“偷”的概念內涵。②對于偷稅罪的危害行為，1997年《刑法》列舉細化為以下三種形式：第一，偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證；第二，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入；第三，經(jīng)稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報。鑒于上述規(guī)定存在劃分標準重疊以及掛一漏萬的缺陷，《刑法修正案(七)》采用概括式的立法技術，將逃稅罪的行為方式界定為“采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報”。該規(guī)定將逃稅罪的認定界定在納稅申報環(huán)節(jié)的兩種類型，符合形式邏輯的二分法，但是“虛假納稅申報”與“不申報”的內涵不甚清晰，不利于司法操作。為此，《2024解釋》第1條圍繞逃稅罪中這一最為核心的問題進行了細化規(guī)定，填補了逃稅罪在長期司法實踐中的認定“盲區(qū)”。

(一)細化“虛假納稅申報”中“欺騙、隱瞞手段”的認定

所謂“虛假納稅申報”，是指行為人為了不繳或者少繳應納稅款，采取欺騙、隱瞞手段，在申報環(huán)節(jié)所提交的材料上進行虛假陳述。這是實務中典型和多發(fā)的逃稅形態(tài)，但只在《02偷稅解釋》第1條第4項中被列舉，并未界定其內涵，故《2024解釋》對于“虛假納稅申報”中最為關鍵的構成要素“欺騙、隱瞞手段”，在第1條第1款采取“列舉+兜底”的通行解釋方法，細化為以下六種行為方式。

一是偽造、變造、轉移、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證或者其他涉稅資料。雖然該行為基本上是沿襲1997年《刑法》第201條的相關規(guī)定。但是，在行為對象上，除了保留“賬簿、記賬憑證”之外，又增加了“其他涉稅資料”這一兜底規(guī)定。主要考慮是隨著我國稅制改革，具有證明功能的涉稅材料類型在將來會發(fā)生變動，需要增加具有堵截功能的兜底規(guī)定，以便為后續(xù)的司法解釋和犯罪認定留出空間。同時，《2024解釋》第1條第1款第1項在具體列舉的行為類型中，又增加了“轉移”這種新形態(tài)。

二是以簽訂“陰陽合同”等形式隱匿或者以他人名義分解收入、財產(chǎn)。1997年《刑法》規(guī)定偷稅的第二種手段，是“在賬簿上多列支出或者不列、少列收入”。這是一個簡單的邏輯結構設計，主要考慮是行為人若要達到不繳或者少繳應納稅款的目的，無非就是在“應納稅額”上做手腳，而“應納稅額”主要體現(xiàn)在收入與支出兩個方面的計算上，故分別從“收入端”與“支出端”進行規(guī)定，其中在“收入端”表現(xiàn)為減少項的“不列、少列”。在此基礎上，《2024解釋》第1條第1款第2項也是針對“收入端”進行規(guī)定，只是將原先規(guī)定的“不列”或“少列”，修改為“隱匿”或“以他人名義分解收入、財產(chǎn)”，表述更為規(guī)范和周延。

在《2024解釋》制定過程中，在文娛領域發(fā)生了幾起通過簽訂“陰陽合同”來隱匿或者以他人名義分解收入來逃稅的重大事件，影響極壞，引起了社會的廣泛關注。①若干演藝明星出于逃避繳納巨額稅款的目的，與演出單位簽訂金額不等的兩份合同，以“陽合同”記載的金額較小的酬勞數(shù)額進行納稅申報，而“陰合同”才體現(xiàn)真實的勞務價格，隱瞞巨額收入而不報稅。對此，該項整體上是針對在“收入端”做手腳進行逃稅的方式進行規(guī)定，只是將“陰陽合同”單列出來，有針對性地回應文娛領域中出現(xiàn)的社會熱點問題，也為司法機關今后辦理此類案件提供了確切的依據(jù)。② 

三是虛列支出、虛抵進項稅額或者虛報專項附加扣除。該行為類型是以“支出端”的增多項為切入點，與時俱進地增加和細化了逃稅的行為方式，具體包括以下三個方面。

首先，與1997年《刑法》關于“多列支出”的規(guī)定相比較，《2024解釋》第1條第1款第3項修改為“虛列支出”。這是一字之變，但相對于“多”而言，“虛”的周延性更強，也拓寬了規(guī)制外延。

其次，該項中的“虛抵進項稅額”，是《2024解釋》新增的類型。這是區(qū)別認定逃稅罪與其他涉稅犯罪最為關鍵的問題之一。這里的“虛抵”，完全有別于《2024解釋》第10條第2款規(guī)定的“騙抵”，由此會導致在罪名適用上的重大差異。具體而言，“虛抵”進項稅額是指在沒有真實的應稅交易的情況下，取得增值稅專用發(fā)票，并且作為可抵扣稅款憑證來進行列支抵扣，即側重于通過虛構交易來實現(xiàn)進項稅額的抵扣，以此達到少繳稅款的目的。而“騙抵”是指通過欺詐手段獲取進項稅額的抵扣資格或者增加抵扣額。由此可見，盡管虛抵與騙抵都發(fā)生在支出端的進項稅額申報上，在本質上都是不法的稅務行為，但基于手段和目的不同，在“出罪口”的設置條件、二者的規(guī)制范圍等法律評價層面也存在差異，一般將“虛抵”行為認定為逃稅罪，而“騙抵”行為則涉嫌構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。在一定意義上講，“虛抵”的外延大于“騙抵”，這意味著在“騙抵”難以證明而不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪的情形下，“虛抵”可以發(fā)揮堵截功能，以此納入逃稅罪的規(guī)則范圍。從社會危害性看，《2024解釋》將“虛抵進項稅額”作為逃稅罪的情形之一，從而將實踐中大量存在的以逃避納稅義務為目的的虛開行為納入逃稅罪，不僅法定刑大幅降低，而且可以適用繳稅免刑的政策，極大地降低了納稅人的涉稅風險，彰顯了罪責刑相適應原則。①可以說，盡管“虛抵”與“騙抵”僅有一字之差，但準確地把握其內涵是非常重要的。

最后，該項中的“虛報專項附加扣除”，也是《2024解釋》新增的行為類型。根據(jù)國務院《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》第2條的規(guī)定，個人所得稅專項附加扣除，是指“個人所得稅法規(guī)定的子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或者住房租金、贍養(yǎng)老人等6項專項附加扣除”。這本是國家在稅收征繳方面設立的人文關懷制度，但在現(xiàn)實生活中出現(xiàn)許多納稅人為了不繳或者少繳應納稅款，在納稅申報環(huán)節(jié)對專項附加項目進行虛假陳述。例如，納稅人的父母已去世，卻仍然稱其在世等。雖然將“虛報專項附加扣除”列入逃稅罪的行為類型，有可能導致刑事打擊面過寬，但從行為性質上看，該項類型顯然是納稅人在“支出端”做手腳，從嚴密法網(wǎng)和周延評價的角度看，理應將此種行為納入逃稅罪的刑事規(guī)制范圍。同時，考慮到對于實施該項行為的初犯納稅人，可以適用《刑法》第201條第4款規(guī)定的“出罪口”，為了協(xié)調與平衡各方的利益，《2024解釋》第1條第1款第3項對此最后予以規(guī)定。從一定意義上講，“專項附加扣除”可以理解為個人所得稅的稅收優(yōu)惠，故該項行為形態(tài)與第4項是特別法與一般法的關系。

四是騙取稅收優(yōu)惠。為了鼓勵特定經(jīng)濟活動、扶持特定行業(yè)或者鼓勵創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)就業(yè)，根據(jù)國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的需要，國家對納稅義務人實行減免稅的優(yōu)惠政策。例如，為了支持高新技術企業(yè)的發(fā)展、鼓勵救災等公益事業(yè)捐贈而實行一定的稅收優(yōu)惠。但是，有的納稅義務人為了不繳或者少繳應納稅款，提供虛假的相關材料，騙取稅收優(yōu)惠。對此，《2024解釋》在第1條第1款第4項新增了該種行為形態(tài)。

五是編造虛假計稅依據(jù)。計稅依據(jù)是一個專業(yè)的稅法概念，是指稅法規(guī)定的用于計算應納稅額的基礎數(shù)值。應納稅額=計稅依據(jù)×稅率。計稅依據(jù)的涵蓋面很廣，對于不同的稅種，計稅依據(jù)也存在較大的差異。鑒于計稅依據(jù)是確定應納稅額的核心要素，我國《稅收征收管理法》第64條規(guī)定，納稅人、扣繳義務人編造虛假計稅依據(jù)的，由稅務機關責令限期改正，并處5萬元以下的罰款。在此基礎上，《2024解釋》在第1條第1款第5項將“編造虛假計稅依據(jù)”新增為“虛假納稅申報”的一種行為方式。

六是為不繳、少繳稅款而采取的其他欺騙、隱瞞手段。前五項行為方式是在以往規(guī)范的基礎上，綜合考慮稅制改革中出現(xiàn)的新情況而進行的列舉式規(guī)定。鑒于進行虛假納稅申報的欺騙、隱瞞手段繁多，為了彌補掛一漏萬的缺陷，《2024解釋》在第1條第1款第6項設立一個“小兜底”規(guī)定，重點是強調納稅義務人實施欺騙、隱瞞手段的故意內容是“為不繳、少繳稅款”，這也是逃稅罪有別于虛開增值稅專用發(fā)票罪的本質特征。

(二)明確“不申報”的認定情形

所謂“不申報”，是指納稅人明知自己必須按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定辦理納稅申報，卻故意不進行申報。例如，納稅人完全忽略申報義務的“霸王式”不申報。

關于“不申報”的認定，在理論與實務方面比較混亂。根據(jù)以往的司法實踐，最為突出的認定難題是行為人通常以“不知道需要申報”進行抗辯，導致在認定行為人是否具備“明知”的主觀認識上存在困難。為此，在吸納《02偷稅解釋》第2條第2款的基礎上，《2024解釋》第1條第2款采取形式邏輯的“二分法”，以行為人是否為“依法在登記機關辦理登記的納稅人”為標準，明確了“不申報”的基本內涵。具體而言，對于依法在登記機關辦理設立登記的納稅人，鑒于其在辦理登記時已經(jīng)歷了同意納稅申報的相關流程，可以推定其知道應當依法申報納稅，故在第1條第2款第1項規(guī)定只要發(fā)生應稅行為而不納稅的，則屬于不申報，從而降低了舉證責任難度。與之相對，對于依法不需要在登記機關辦理設立登記的納稅人，在第2項設立了前置的行政程序，要求稅務機關在“依法通知”行為人申報之后，行為人仍不申報納稅的，才可認定為不申報。

對于前置的行政程序，《02偷稅解釋》第2條第2款第2項的用語是“依法書面通知”，《2024解釋》第1條第2款第2項則刪除了“書面”兩個字，同時僅規(guī)定“依法通知”的程序性要求，并未涉及“通知”的實質內容，這有可能在具體適用時存在形式上通知的缺陷。這個問題在惡意透支型信用卡詐騙罪的司法適用中曾經(jīng)出現(xiàn)過，需要引起我們的關注。依據(jù)《刑法》第196條第2款的規(guī)定，惡意透支“是指持卡人以非法占有為目的，超過規(guī)定限額或者規(guī)定期限透支，并且經(jīng)發(fā)卡銀行催收后仍不歸還的行為”。對于“催收”，2009年頒行的《最高人民法院、最高人民檢察院關于辦理妨害信用卡管理刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》只規(guī)定“催收”的程序內容，結果導致在司法實踐中出現(xiàn)形式上催收的問題。為了彌補該漏洞，2018年修訂的《最高人民法院、最高人民檢察院關于辦理妨害信用卡管理刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》第7條，將“催收”明確界定為“有效催收”，并且規(guī)定須同時符合四個條件。依此法理，本文認為，在實際適用本條時，不能認為稅務機關給納稅人打了電話或者發(fā)了短信，就符合“依法通知”的前置行政程序，我們需要借鑒惡意透支型信用卡詐騙罪適用中的“有效催收”規(guī)定，將這里的“依法通知”理解為“有效通知”。

最后，在上述“二分法”的基礎上，為了防止掛一漏萬，《2024解釋》第1條第2款第3項設立了“小兜底”規(guī)定：“其他明知應當依法申報納稅而不申報納稅的”。

(三)完善“不予追究刑事責任”條款的適用

《刑法修正案(七)》在《刑法》第201條第4款設立“不予追究刑事責任”的“出罪口”，但未規(guī)定訴訟時間節(jié)點。為此，《2024解釋》第3條第1款明確將逃稅初犯人足額補繳應納稅款，繳納滯納金，并全部履行稅務機關作出的行政處罰決定的時間節(jié)點界定在“公安機關立案前”。

在實際生活中，當涉案存在大額補繳稅款的情形時，行為人也確實意欲補繳，但諸如拍賣、出售房產(chǎn)等回款比較慢的客觀因素，導致在刑事立案前確實無法補繳。為了有利于挽回稅收損失，防止留給納稅人補繳稅款的時間過短，一發(fā)現(xiàn)就要追究刑事責任的情況，《2024解釋》規(guī)定在經(jīng)稅務機關依法下達追繳通知后，在規(guī)定的期限或者批準延緩、分期繳納的期限內，行為人能夠補稅挽損的，也符合不予追究刑事責任的條件。同時，為了強化稅務機關依法及時履職，《2024解釋》第3條第2款設立了前置的行政程序，規(guī)定“稅務機關沒有依法下達追繳通知的，依法不予追究刑事責任”。

《2024解釋》第3條關于相對放寬行為人補繳稅款的履行期限規(guī)定，是在有利于鞏固稅源和擴大稅基的情形下，充分考慮刑事治理的人文關懷，體現(xiàn)寬嚴相濟的刑事政策。其背后的理論依據(jù)在于行為人補繳后，國家稅款并沒有流失，危害性有限，故不以本罪論處。本文認為，這一精神也可以借鑒在其他經(jīng)濟犯罪案件中，并且有序地鋪開適用。例如，在打擊非法集資的相關案件中，追贓挽損是長期存在的“老大難”問題，涉及案件辦理的社會效果和政治效果。如果行為人意欲清退所吸收的資金，但在提起公訴前確實存在諸如回款較慢等客觀因素，則可以允許其經(jīng)過申請批準的程序，在提起公訴后再予以清退的，也能適用從輕或者減輕處罰的條款。

三、虛開發(fā)票類犯罪的認定：核心條款和爭議

我國涉發(fā)票類犯罪的條文較多，體系繁亂，但以行為對象與危害行為的組合為標準，可以梳理出“三種發(fā)票+五種行為”的內在邏輯線。其中，“三種發(fā)票”是指兩種專用發(fā)票(增值稅專用發(fā)票以及用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票)和一種普通發(fā)票；“五種行為”是指虛開、偽造或擅自制造、非法出售、非法購買、非法持有。鑒于增值稅是我國稅收的“重倉”，對于增值稅專用發(fā)票的危害行為，立法者進行五種行為的“全覆蓋”，且配置了重刑，彰顯出對增值稅專用發(fā)票的重點保護。為此，本文以虛開增值稅專用發(fā)票為例，重點解析《2024解釋》的核心條款即第10條及其爭議焦點。

(一)虛開增值稅專用發(fā)票罪的實務認定發(fā)展脈絡：以限縮為主線

《96發(fā)票解釋》第1條將“虛開增值稅專用發(fā)票罪”規(guī)定為“無貨開票”“有貨不如實開票”以及“有實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開”三種類型。由此開始，司法機關以行為犯說的思路來認定該罪。例如，公安部經(jīng)濟犯罪偵查局在2003年《關于江蘇丹陽××電器有限公司虛開增值稅專用發(fā)票案件定性問題的答復》中指出，虛開增值稅專用發(fā)票罪應屬行為犯，不論是否造成國家稅款損失，只要虛開行為發(fā)生即可認定構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。在司法實踐中，這表現(xiàn)為司法機關僅關注于兩塊證據(jù)類型，即是否有實際經(jīng)營活動、是否開具發(fā)票。雖然這大幅度簡化了舉證責任難度，但行為犯說的認定思路導致打擊面過寬，特別是立法者對虛開增值稅專用發(fā)票罪設置嚴厲的法定刑，雖然《刑法修正案(八)》在后來廢除了死刑，但最高法定刑為無期徒刑，仍易出現(xiàn)罪刑不均衡的問題，這就促使實務界開始通過不同的路徑來限縮虛開增值稅專用發(fā)票罪的適用。

2002年，國家稅務總局公布《關于廢舊物資回收經(jīng)營業(yè)務有關稅收問題的批復》，針對收購廢舊物品行業(yè)的稅收問題，規(guī)定“廢舊物資經(jīng)營中的虛開，一概不應定性為虛開”?？梢哉f，基于特定領域的政策考慮，在行政執(zhí)法方面，虛開的行為犯說的硬性認定有所松動。在刑事司法方面，司法機關發(fā)展出以下兩種限縮適用的路徑。一是目的犯說。2001年，最高人民法院在一件答復中指出，被告單位不以抵扣稅款為目的，而是為了顯示公司實力以達到在與外商談判中處于有利地位的目的而虛開增值稅專用發(fā)票，該公司的行為不構成犯罪。①在該案中，被告單位在無實際貨物的情況下，相互等額對開發(fā)票。按照以往的司法經(jīng)驗看，這屬于典型的虛開類型，理應認定為虛開。然而，該答復為虛開增值稅專用發(fā)票罪的認定注入了限制條件，要求判斷虛開的目的是否為“抵扣稅款”，由此形成了“目的犯說”的司法認識。二是結果犯說。2004年，全國法院經(jīng)濟犯罪案件審判工作座談會指出，虛開行為僅僅破壞增值稅專用發(fā)票管理秩序，但客觀上不會造成國家稅款流失的，不應以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。這要求在認定虛開增值稅專用發(fā)票罪時，必須考察實害結果，即在目的犯說的認定基礎上又建立結果犯說，以此來限縮虛開增值稅專用發(fā)票罪的適用范圍。

2018年12月，為了服務和保障民營經(jīng)濟的發(fā)展，最高人民法院發(fā)布第二批人民法院充分發(fā)揮審判職能作用保護產(chǎn)權和企業(yè)家合法權益典型案例，其中包括張某強虛開增值稅專用發(fā)票案。最高人民法院經(jīng)復核該案，認為被告人張某強以其他單位名義對外簽訂銷售合同，由該單位收取貨款、開具增值稅專用發(fā)票，不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，其行為不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。②該案作為典型案例，明確要求在認定虛開增值稅專用發(fā)票罪時，應同時審查目的與結果雙重要素。2020年7月，最高人民檢察院頒行《關于充分發(fā)揮檢察職能服務保障“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖?/a>》，其中在第6條“依法維護有利于對外開放的法治化營商環(huán)境”中，明確要求“對于有實際生產(chǎn)經(jīng)營活動的企業(yè)為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理”。在吸納上述認定虛開增值稅專用發(fā)票罪的實踐基礎上，《2024解釋》立足于社會各業(yè)界關于限縮適用虛開增值稅專用發(fā)票罪的共識，在第10條突出本罪打擊的對象是利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的核心功能而進行虛開的行為，將為虛增業(yè)績、融資、貸款等目的而虛開的行為，排除在本罪打擊范圍之外，防止輕罪重判。③

針對虛開增值稅專用發(fā)票罪打擊面過大的問題，刑法理論界也提出諸多限縮適用的解決方案，先后涌現(xiàn)出林立的觀點。例如，目的犯說認為，其較之行為犯說更能反映本罪設立的立法初衷，并且能夠避免侵害增值稅專用發(fā)票管理的秩序犯和騙取國家稅款的財產(chǎn)犯適用相同法定刑的不合理現(xiàn)象。④危險犯說主張，司法機關應以一般的經(jīng)濟運行方式為根據(jù)，判斷是否具有騙取國家稅款的危險，否則不宜認定為本罪。①實害犯說認為，為了對行為人是否騙抵稅款的不同情形進行區(qū)別評價，實現(xiàn)評價正義，就必須將本罪理解為實害犯而不是危險犯，發(fā)揮結果要素的區(qū)隔功能。②功能濫用說主張，增值稅專用發(fā)票的核心功能是抵扣稅款，只有利用該核心功能進行虛開抵扣，即濫用“抵退計征機制”騙抵稅款的，才認定為本罪。③由此可見，學術界達成限縮處罰范圍的整體性共識，但具體的解釋路徑各執(zhí)一詞。

(二)行為犯說的沿襲：《2024解釋》第10條第1款的構造解析

《2024解釋》第10條是針對“虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票”(以下簡稱虛開專票)司法認定的專門條款，也是認識分歧最大的核心條文，分為兩款。其中，第1款結合長期實務經(jīng)驗和稅制改革的新形勢，采取“列舉+兜底”的方式，將虛開專票的行為細化為以下五種形式。

一是沒有實際業(yè)務，開具專票。這是最為典型的虛開行為，因為發(fā)生應稅交易是開具專票的基礎條件。依據(jù)《發(fā)票管理辦法》的有關規(guī)定，開具發(fā)票應當按照規(guī)定的時限、順序、欄目，全部聯(lián)次一次性如實開具。任何單位和個人不得有為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的發(fā)票之虛開行為。該項沿襲了《96發(fā)票解釋》第1條關于“無貨開票”的規(guī)定，只是將過去的“貨物購銷或者提供或接受應稅勞務”修改為“沒有實際業(yè)務”。另外，在《發(fā)票管理辦法》關于“虛開”的規(guī)定中，使用了“與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符”的表述。對比可見，《2024解釋》使用“沒有實際業(yè)務”的概念，由此排除了低開發(fā)票的虛開類型，限縮了虛開專票罪的適用范圍。

二是有實際應抵扣業(yè)務，但開具超過實際應抵扣業(yè)務對應稅款的專票。此項基本上沿用《96發(fā)票解釋》關于“有貨不如實開”的規(guī)定，但立足于增值稅專用發(fā)票的抵扣功能，在術語表述上進行重大修改，即將《96發(fā)票解釋》中籠統(tǒng)規(guī)定的“有貨但開具數(shù)量或者金額不實的專票”，修改為“有實際應抵扣業(yè)務”和“開具超出對應稅款的專票”，超出的部分屬于虛開。

三是對依法不能抵扣稅款的業(yè)務，通過虛構交易主體開具專票。該項是新增設的內容，回應司法實踐中新出現(xiàn)的多發(fā)情形。在實務中，某些發(fā)生應稅交易的受票方并不符合法定的抵扣條件，卻虛構一個符合條件但與應稅交易沒有關系的第三方參與交易，由該第三方在取得發(fā)票后進行抵扣，這在本質上屬于虛構交易主體或者環(huán)節(jié)的虛開行為。

四是非法篡改專票相關電子信息。依據(jù)《關于進一步深化稅收征管改革的意見》，我國要穩(wěn)步實施發(fā)票電子化改革，建成全國統(tǒng)一的電子發(fā)票服務平臺，24小時在線免費為納稅人提供電子發(fā)票申領、開具、交付、查驗等服務，實現(xiàn)發(fā)票全領域、全環(huán)節(jié)、全要素電子化，著力降低制度性交易成本。由此可見，該項是面對我國發(fā)票電子化管理的新形勢而增設的規(guī)定，為司法實踐留出適用空間。

五是違反規(guī)定以其他手段虛開。該項屬于兜底條款。前述所列的四項情形均為客觀行為，并未涉及虛開專票的主觀內容，從術語簡潔的角度看，這可以通過兜底的行為方式來界定。如果要將虛開專票界定為目的犯，可以通過在“以其他手段虛開”前冠以“為騙抵稅款”的術語來完成，這也體現(xiàn)在《2024解釋》審議稿的版本中。但是，《2024解釋》頒行稿是采用“違反規(guī)定”的術語，這與“為騙抵稅款”存在重大的差異，實質上是擱置了虛開專票罪的規(guī)范構造之爭，在實然的規(guī)范層面依然是沿襲了行為犯說。從一定意義上講，這從刑事法律規(guī)范層面對虛開專票行為進行了否定評價，嚴密了刑事法網(wǎng)。

在承繼《95決定》第1條的相關表述上，對于“虛開”的類型，《刑法》第205條第3款將其列舉規(guī)定為四種即為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開。在目的方面，此四種行為類型不盡相同。其中，為他人虛開、介紹他人虛開的目的，一般是行為人為了賺取開票費；而為自己虛開、讓他人為自己虛開的目的，則通常是為騙抵稅款。鑒于虛開的四種類型在目的上存在差異，若將虛開專票罪的目的統(tǒng)一界定為為騙抵稅款，就在形式邏輯上顯得不周延，需要分類加以認定。為此，《2024解釋》第10條第1款在兜底條款上擱置“為騙抵稅款”的表述，就是在存有爭議的背景下取得“最大公約數(shù)”的優(yōu)選方案。同時，《刑法》第205條并未對虛開專罪作出目的性要求，《2024解釋》尊重立法原意。①根據(jù)刑法體系解釋，《2024解釋》第12條關于虛開(普通)發(fā)票罪的兜底條款也采用“違反規(guī)定”這一表述，由此能在“虛開”類型上最大限度地實現(xiàn)理解與適用的統(tǒng)一性。

《2024解釋》在列舉虛開專票的行為方式時，廢除《96發(fā)票解釋》關于“進行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票”的規(guī)定，排除將“有貨代開”納入刑事規(guī)制范疇，體現(xiàn)出沿襲司法實踐與限縮適用立場的有機統(tǒng)一。

(三)出罪條款：《2024解釋》第10條第2款的規(guī)范解析

從廣義看，不真實的開票行為都可以理解為虛開。為了限縮虛開專票罪的司法適用，從立法技術看，在《2024解釋》第10條第1款沿襲行為犯而在“前端(形式)入罪”的底蘊下，就需要在“后端”進行“(實質)出罪”。該條第2款由此承擔限縮適用的出罪條款功能，在結構上由前后兩部分構成。

1.該款的前半部分：“為虛增業(yè)績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處?！边@是從“目的+實害結果”的兩個維度，設置了以下虛開專票罪出罪的法定條件。

一是目的條件。虛開專票目的的多樣性，體現(xiàn)了行為人的主觀惡性和社會危害性也有差異，因而在司法實踐中應區(qū)別認定。其中，行為人利用增值稅專用發(fā)票的抵扣稅款功能來進行“騙抵稅款”的虛開，屬于詐騙的犯罪類型，危害最為嚴重，《刑法》第205條由此對虛開專票罪設置了與詐騙罪持平的嚴厲法定刑。為此，該款以行為人是否“騙抵稅款”作為目的條件的劃分標準。如果行為人不是以“騙抵稅款”為目的而開票，而是為了逃稅、虛增業(yè)績、融資、貸款等，則不以本罪論處。從稅法角度看，將虛開發(fā)票行為區(qū)分為以逃避納稅義務的逃稅罪和以騙取國庫稅款為目的的虛開專票罪，并且將逃避繳納稅款的虛開行為調整認定為逃稅罪，符合稅法以制裁逃避納稅義務為中心設置行政違法責任的方法。①基于增值稅專用發(fā)票的核心功能是抵扣稅款，特別是立足于前述《05立法解釋》所采信的功能說，該款在目的條件上采用的術語是“騙抵稅款”，這有別于上述張某強虛開增值稅專用發(fā)票案中所使用的“騙取稅款”之表述。這“抵”字的一字之差，表明行為人開票的目的是利用增值稅的抵扣功能來騙取稅款，而不是為了實施逃稅等其他犯罪。

二是實害結果條件。在上述張某強虛開增值稅專用發(fā)票案中，關于無罪判決認定的結果條件之用語是“未造成國家稅款損失”，這泛指一切稅種的損失。從理論與實務看，不具有騙稅目的的虛開增值稅專用發(fā)票，亦有可能造成國家稅款流失。②但是，這種廣義“稅款損失”的結果認定，不僅脫離了增值稅專用發(fā)票的抵扣稅款核心功能，也會將本應納入逃稅罪處罰范圍的虛開行為卻以虛開專票罪認定，從而導致擴大適用的異化局面。比較而言，《2024解釋》有所發(fā)展，采用了“沒有因抵扣造成稅款被騙損失”這一新表述，強調了“損失”結果發(fā)生的原因是“騙抵”行為，而不是廣義的虛開所導致，即國家稅款是基于騙抵而“被騙”的損失，而不是因為逃稅而“被逃”的損失。同時，鑒于只有增值稅專用發(fā)票才具有抵扣稅款功能，從實害結果與行為之間的因果關系出發(fā)，這里的實害結果就只能是“增值稅的損失”，不包括企業(yè)所得稅、消費稅等其他稅種的損失。如果行為人利用虛開的增值稅專用發(fā)票，虛增企業(yè)成本來虛抵進項稅額，進行虛假的納稅申報，造成企業(yè)所得稅、消費稅等稅種的損失，就不符合“增值稅損失”的結果條件，而是涉嫌逃稅行為，難以定性為虛開增值稅專用發(fā)票罪。最高人民法院在《關于被告人潘某某等虛開增值稅專用發(fā)票請示一案的答復》中指出，行為人不以騙抵稅款為目的虛開增值稅專用發(fā)票，造成國家“消費稅”巨大損失的，不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪，如果符合逃稅罪的構成要件，以逃稅罪論處。

2.該款的后半部分：“構成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責任?！边@是《2024解釋》新增的內容。

在上述張某強虛開增值稅專用發(fā)票案中，基于其不具有“目的(騙取國家稅款)+實害結果(未造成國家稅款損失)”，最終被認定為無罪。然而，行為人虛開增值稅專用發(fā)票，雖然基于“出罪”事由而不以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處，但并不意味著就是絕對無罪。在實務中，有的行為人(特別是“空殼公司”)先虛開專票，然后賣票，根據(jù)發(fā)票的來源，就會存在開票(出票)方“非法出售”專票以及受票方“非法購買”專票的多發(fā)情形，這會涉嫌發(fā)票類犯罪。另外，如果行為人為了少繳納稅款而虛開增值稅專用發(fā)票，當其具備“出罪”條件而不定性為虛開增值稅專用發(fā)票罪的情形下，其“目的行為”還會涉嫌逃稅罪。為此，在“后端”不以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處的情況下，行為人虛開的手段或者目的行為構成發(fā)票類或者逃稅等其他犯罪的，應依法追究刑事責任?？梢哉f，張某強虛開增值稅專用發(fā)票案只完成了虛開專票罪在“上半場”無罪認定的裁判，該規(guī)定則在“下半場”填補了在早期典型案例中絕對無罪判決的漏端。

(四)體系性解釋：虛開(普通)發(fā)票的出罪

《2024解釋》第12條采取“列舉+兜底”的方式，將虛開(普通)發(fā)票的行為細化為四種形式，并沒有對虛開(普通)發(fā)票罪規(guī)定“出罪口”。從制定說明看，之所以未對虛開發(fā)票罪設置“出罪口”，主要考慮是虛開發(fā)票罪往往伴隨其他違法犯罪行為，如通過虛開發(fā)票少報收入用于逃稅，甚至用于非法經(jīng)營、貪污賄賂、侵占等違法犯罪活動，故保持對虛開普通發(fā)票犯罪從嚴懲治的一貫政策。①據(jù)此，一個隱形的司法認定問題就隨之出現(xiàn)：虛開專票罪的“出罪口”能否適用于虛開(普通)發(fā)票罪?從發(fā)票的功能看，虛開專票罪“出罪口”的設置邏輯基礎是抵扣稅款的功能，而普通發(fā)票并不具備該功能，因此，《2024解釋》第10條第2款為虛開專票罪而量身定做的“出罪口”，就難以直接套用在虛開(普通)發(fā)票罪。

從刑法體系性解釋的立場出發(fā)，既然同為虛開，在虛開的刑事規(guī)制體系性框架下，虛開專票罪設有“出罪口”，虛開(普通)發(fā)票罪也應同樣設置“出罪口”，并且適用“出罪”的門檻條件應該更低，否則會導致這種多發(fā)犯罪的打擊面過大。雖然如何建構是一個未競的問題，但鑒于《刑法修正案(八)》增設虛開發(fā)票罪的立法旨趣是嚴密虛開的刑事法網(wǎng)，并且設置的法定刑也遠比虛開專票罪輕緩，宜將虛開發(fā)票罪的侵害法益界定為發(fā)票管理秩序。為此，本文認為虛開(普通)發(fā)票的“出罪口”可以考慮僅立足于實害結果，并且借鑒諸如《最高人民法院關于審理非法集資刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》(法釋〔2022〕5號)等司法解釋的相關條款，規(guī)定為“虛開發(fā)票，未造成國家稅款損失，犯罪情節(jié)輕微的，可以依法不起訴或者免予刑事處罰；情節(jié)顯著輕微危害不大的，不作為犯罪處理”。

四、余論

秉持求同存異的思路，立足稅收犯罪的特點，《2024解釋》著力解決司法實踐中長期存在的突出問題，明確規(guī)定了有關稅收犯罪的定罪和量刑標準，為懲治稅收犯罪提供了司法規(guī)范，其中有許多重要的“亮點”條款，可以說是我國稅收刑事法律司法適用的重大事件。同時，我們還應該動態(tài)地看到，《2024解釋》在司法適用中也出現(xiàn)一些新問題，值得進一步總結和研究，其中最為突出的問題是第10條第2款在發(fā)揮了對虛開增值稅專用發(fā)票罪進行限縮適用作用的同時，有的司法機關基于出罪事由雖然沒有認定虛開增值稅專用發(fā)票罪，卻考慮到發(fā)票類犯罪的構成不需要具有騙抵稅款的目的以及造成稅款損失后果，最終滑向了作為虛開的手段或者目的行為之發(fā)票類犯罪，從而導致非法出售以及非法購買類發(fā)票犯罪的擴張適用。這是“摁下葫蘆(虛開專票)，起了瓢(發(fā)票類犯罪)”。特別是從非法出售增值稅專用發(fā)票罪的法定刑看，其在總體上與虛開增值稅專用發(fā)票罪持平，法定刑過重，故從罪刑均衡和防止打擊面過寬的角度出發(fā)，這就需要我們“二次出發(fā)”，考慮對非法出售增值稅專用發(fā)票罪進行限縮適用。

從《95決定》的立法背景看，當時的增值稅專用發(fā)票必須到稅務機關依法領購，并且均以紙質形式出現(xiàn)，由此決定了從稅務機關之外所取得的增值稅專用發(fā)票，一般是沒有填寫內容的“空白”發(fā)票。有鑒于此，在司法實踐中，有的司法人員認為非法出售增值稅專用發(fā)票罪的對象，應當是“空白的”增值稅專用發(fā)票，并以此來進行限縮適用。例如，在《刑事審判參考》第1209號案例“王某某、鞠某某虛開增值稅專用發(fā)票案”中，被告人王某某實施了讓他人為自己虛開并支付開票費行為，被告人鞠某某實施了介紹他人虛開并收取開票費行為。法院認定二名被告人分別不構成非法出售和非法購買增值稅專用發(fā)票罪，并在裁判理由中認為，非法出售或者非法購買真實的、空白的增值稅專用發(fā)票的，才認定為構罪。但是，隨著我國數(shù)字化管理發(fā)票技術的發(fā)展，增值稅專用發(fā)票已實現(xiàn)電子化，不再必須通過紙質化發(fā)票進行承載，也不再必須通過稅控設備進行開具。在流程上，電子化后的增值稅專用發(fā)票必須首先在開票系統(tǒng)中填寫受票方、項目名稱、金額、稅額等信息后生成，然后再提供給受票方，由此導致非法出售或者非法購買增值稅專用發(fā)票的行為，在實質上已經(jīng)表現(xiàn)為“先開票，后賣買”的形態(tài)，這決定了以往通過要求出售或購買的是“空白”發(fā)票來限縮適用的路徑已經(jīng)不復存在。從一定意義上講，如果將非法出售增值稅專用發(fā)票罪的對象限定為“空白”發(fā)票，在新形勢下，《刑法》第207條規(guī)定的非法出售增值稅專用發(fā)票罪就不再具有司法適用的空間，可以考慮在刑事立法上予以修改完善。

來源：《中國刑事法雜志》，2025年第2期

作者：王新（北京大學法學院教授，國家檢察官學院兼職教授）