編者按：《稅收征收管理法》第三條規(guī)定，退稅需依照法律的規(guī)定執(zhí)行，明確了退稅的法定原則，第五十一條則規(guī)定了對于納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款退稅期限問題，近期公布的《稅收征收管理法(修訂征求意見稿)》在前述規(guī)定基礎(chǔ)上新增了第二款，即納稅人為獲取融資等特定目的而多申報(bào)繳納的稅款不予退還，引發(fā)熱議。因現(xiàn)行稅法未涵蓋實(shí)踐中諸多的如應(yīng)稅行為被撤銷后能否退稅等情形，導(dǎo)致實(shí)踐中爭議不斷。本文以人民法院案例庫公示的一則案例為切入點(diǎn)，探討多繳稅款退稅問題，供讀者參考。

　　一、司法裁判：就應(yīng)稅行為被撤銷后產(chǎn)生的多繳稅款申請退稅不受三年限制

　　2010年1月，劉某甲與劉某乙協(xié)議離婚并約定涉案房屋歸劉某乙所有。后因劉某甲與范某產(chǎn)生借貸糾紛，法院作出強(qiáng)制執(zhí)行裁定書，將涉案房屋過戶給范某指定的第三人沈某。2011年9月5日，劉某甲到稅務(wù)機(jī)關(guān)代理沈某申報(bào)繳納了契稅25500元。2012年，劉某乙將劉某甲訴至法院，要求法院判令將涉案房屋過戶到劉某乙名下，生效判決責(zé)令劉某甲協(xié)助劉某乙辦理將涉案房屋所有權(quán)證登記至劉某乙名下的手續(xù)，后涉案房屋實(shí)際登記至劉某乙名下。2016年12月13日，劉某甲代沈某向稅務(wù)所提出退稅申請，請求退還契稅25500元。稅務(wù)局作出《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，以退稅申請不符合《稅收征收管理法》第五十一條規(guī)定為由不予審批。沈某不服，經(jīng)復(fù)議維持后提起訴訟，請求法院撤銷稅務(wù)局《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》及復(fù)議機(jī)關(guān)作出的《稅務(wù)行政復(fù)議決定書》，判令稅務(wù)局向沈某退契稅25500元。

　　法院審理認(rèn)為，根據(jù)《稅收征收管理法》第四條及第五十一條的規(guī)定，依法負(fù)有納稅義務(wù)的納稅人多繳稅款后，應(yīng)適用第五十一條之規(guī)定，對多繳納的稅款予以退還。在稅收征繳過程中，當(dāng)事人繳納了相關(guān)款項(xiàng)，但經(jīng)查明實(shí)際上不負(fù)有納稅義務(wù)的，該種情形不屬于第五十一條規(guī)定的“超過應(yīng)納稅額繳納”問題，對其以繳納稅款名義實(shí)際繳納的款項(xiàng)的退還，亦不應(yīng)適用第五十一條的規(guī)定。本案中，沈某2011年9月5日繳納契稅的基礎(chǔ)法律原因已被法院生效判決予以否定，其已不負(fù)有納稅義務(wù)，不屬于第五十一條規(guī)定的“超過應(yīng)納稅額繳納”情形。沈某申請退還實(shí)際繳納的款項(xiàng)，不受三年時(shí)限限制。稅務(wù)局作出的《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》及復(fù)議機(jī)關(guān)《稅務(wù)行政復(fù)議決定書》適用法律錯(cuò)誤，依法應(yīng)予撤銷。對沈某請求判令稅務(wù)局退還契稅25500元的主張，應(yīng)由稅務(wù)局根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定，結(jié)合本案具體情況，對其申請重新予以處理。

　　上述法院的裁判系基于納稅義務(wù)法定的原則，因沈某繳納契稅的法律基礎(chǔ)已被法院判決撤銷，則其已不具有納稅義務(wù)，不屬于《稅收征收管理法》第五十一條規(guī)定的“超過應(yīng)納稅額繳納的稅款”，對該款項(xiàng)的退還，亦不應(yīng)適用前述規(guī)定中的期限限制。而實(shí)踐中有的法院則持不同的觀點(diǎn)，在某股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議被撤銷后是否應(yīng)退稅的爭議案件中，法院認(rèn)為目前法律法規(guī)規(guī)定的退稅情形中沒有關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議被撤銷后，應(yīng)退回之前所繳納的企業(yè)所得稅的規(guī)定，法院判決撤銷了《股權(quán)收購協(xié)議書》，從合同法規(guī)定上來看，該協(xié)議以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為自始無效，股權(quán)收購雙方應(yīng)互相返還，或向?qū)Ψ劫r償損失，但從行政法律關(guān)系上來講，合同被撤銷或有效無效不是決定稅款是否退還的關(guān)鍵，退稅要于法有據(jù)。前述觀點(diǎn)出現(xiàn)分歧的原因在于，稅收的減免退需有法律依據(jù)，基于應(yīng)稅行為被撤銷后是否應(yīng)當(dāng)退稅，稅法尚未作出明確、統(tǒng)一的規(guī)定，若予以退稅可能有違稅收法定原則;而應(yīng)稅行為被撤銷后納稅義務(wù)自然滅失，原本所繳納的稅款已喪失課稅的基礎(chǔ)，若不予退稅，則有違納稅義務(wù)法定與實(shí)質(zhì)課稅原則。也即是說，征管法五十一條對退稅情形的不周延導(dǎo)致實(shí)踐爭議不斷。下文筆者基于常見的退稅情形及征管法的修訂草案，解析退稅權(quán)的法律邊界。

　　二、現(xiàn)有規(guī)定未周延多繳稅款退稅情形導(dǎo)致實(shí)踐爭議不斷

　　實(shí)踐中可能產(chǎn)生退稅的情形可以分為三類，一是政策性退稅，即減免退稅、出口退稅、留抵退稅等制度，部分稅種的預(yù)征預(yù)繳制度也可能會有退稅的情況發(fā)生，此類退稅一般通過規(guī)范性文件等形式予以明確，較少出現(xiàn)能否退稅的爭議;二是課稅基礎(chǔ)滅失而導(dǎo)致的退稅，如前文中所提及的以物抵債協(xié)議、股轉(zhuǎn)協(xié)議等應(yīng)稅行為被撤銷的情形;三是自始無法律依據(jù)的退稅，如納稅人對稅法理解錯(cuò)誤、計(jì)算錯(cuò)誤、適用稅率錯(cuò)誤等非主觀原因?qū)е露嗬U稅款，也有如《稅收征收管理法(修訂征求意見稿)》中新增的為獲取融資、公司上市、增加業(yè)績、取得資格資質(zhì)等特定目的而多申報(bào)繳納稅款情形。第二、第三類退稅情形實(shí)質(zhì)上均是納稅義務(wù)滅失或自始不存在導(dǎo)致的退稅，因現(xiàn)有法律未周延各類型能否退稅、是否受退稅期限的限制，實(shí)踐中出現(xiàn)了諸多爭議：

　　《稅收征收管理法》第五十一條規(guī)定，“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還;納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還”。《稅收征收管理法》釋義中將該條的退稅范圍表述為“理解稅法錯(cuò)誤、計(jì)算錯(cuò)誤、錯(cuò)用稅率、調(diào)高稅額或財(cái)務(wù)技術(shù)處理失當(dāng)?shù)雀鞣N原因”，即非主觀造成的多繳、誤繳稅款。也就是說，《稅收征收管理法》及其釋義僅就“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款”的退稅進(jìn)行了規(guī)定，只涵蓋了溢繳退稅中非主觀造成的自始無法律依據(jù)的情形，未對應(yīng)稅行為被撤銷、為虛增業(yè)績等情形產(chǎn)生的多繳稅款退稅問題作出規(guī)定，下文筆者將對這兩種情形能否退稅進(jìn)行分析。

　　三、應(yīng)稅行為被撤銷后已繳稅款：以實(shí)質(zhì)課稅原則看多繳稅款退稅問題

　　對于應(yīng)稅行為被撤銷后已繳稅款能否退還的問題，為契合實(shí)踐需要，部分稅種通過立法或批復(fù)的形式規(guī)定了除《稅收征管法》第五十一條規(guī)定情形之外的退稅情況，如《車輛購置稅法》規(guī)定，“納稅人將已征車輛購置稅的車輛退回車輛生產(chǎn)企業(yè)或者銷售企業(yè)的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退還車輛購置稅”;《耕地占用稅法》規(guī)定，“納稅人因建設(shè)項(xiàng)目施工或者地質(zhì)勘查臨時(shí)占用耕地，應(yīng)當(dāng)依照本法的規(guī)定繳納耕地占用稅。納稅人在批準(zhǔn)臨時(shí)占用耕地期滿之日起一年內(nèi)依法復(fù)墾，恢復(fù)種植條件的，全額退還已經(jīng)繳納的耕地占用稅”。

　　對于大部分沒有特別規(guī)定的情形，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)基于納稅義務(wù)法定的原則，從實(shí)質(zhì)課稅的角度看稅收返還請求權(quán)。法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人為納稅人，只有符合各個(gè)課稅要素，相關(guān)主體才可能成為稅法上的納稅人并負(fù)有納稅義務(wù)，國家才能對其征收稅款。在《稅收征收管理法》未明確應(yīng)稅行為被撤銷后的退稅問題的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)結(jié)合涉案行為的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，綜合考慮各項(xiàng)課稅要素判斷是否應(yīng)予以退稅。

　　例如，在前述契稅退稅案例中，沈某繳稅的基礎(chǔ)源于民事調(diào)解書所確定的劉某甲基于對范某以房抵債行為而將涉案房屋過戶給沈某的民事義務(wù)。依據(jù)相關(guān)規(guī)定，房屋權(quán)屬發(fā)生變更，應(yīng)由承受房屋所有權(quán)人即沈某作為納稅主體繳納契稅。此后，法院判決撤銷民事調(diào)解書，劉某甲與沈某之間基于涉案房屋的以房抵債行為滅失，從稅收主體上看，劉某甲不會基于涉案房屋過戶而獲取收益，沈某亦不能取得涉案房屋所有權(quán)的實(shí)質(zhì)利益，已不具備納稅人的基本構(gòu)成要件，國家不再具有征稅的基礎(chǔ)和理由;從稅收客體上看，因以房抵債關(guān)系的滅失，房屋權(quán)屬變更至沈某名下的基礎(chǔ)事實(shí)也不復(fù)存在。即劉某甲與沈某曾繳納的稅款已不符合課稅要素的必要條件，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)退回稅款。在股權(quán)協(xié)議被認(rèn)定無效的案例中，所得稅的課征是以納稅人取得所得為基礎(chǔ)，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看，轉(zhuǎn)讓方未獲得股權(quán)，也未因此獲利，不符合企業(yè)所得稅的課稅要素，稅務(wù)機(jī)關(guān)也因此構(gòu)成公法上的不當(dāng)?shù)美?，如果不予退還轉(zhuǎn)讓方股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)已繳納的企業(yè)所得稅，將導(dǎo)致轉(zhuǎn)讓方所承擔(dān)的納稅義務(wù)與其取得的所得不匹配，不符合量能課稅與稅收公平原則。因此，在此種情形下，對已繳的稅款應(yīng)予以退還。

　　四、為特定目的而多繳稅款：課稅基礎(chǔ)自始不存在，多繳稅款應(yīng)予退稅

　　《稅收征收管理法(修訂征求意見稿)》第五十九條在現(xiàn)行《稅收征收管理法》關(guān)于納稅人多繳稅款的退稅規(guī)定中新增了第二款，即納稅人為獲取融資等目的而多申報(bào)繳納的稅款不予退還。

　　《稅收征收管理法(修訂征求意見稿)》第五十九條第一款、第二款均屬于自始無法律依據(jù)的退稅情形，區(qū)別在于第一款產(chǎn)生多繳稅款的原因系納稅人存在過失性因素，而第二款則是納稅人主觀上出于獲取融資、公司上市等目的而導(dǎo)致多繳稅款，但二者本質(zhì)上均未發(fā)生法定納稅義務(wù)成立所需的課稅要素，稅收法律關(guān)系自始不存在，基于虛構(gòu)的“納稅義務(wù)”所多繳納的稅款理應(yīng)退還，對第二款的情形不予退稅不符合法條設(shè)置的邏輯，更是有違稅收法定原則。

　　在稅收征管實(shí)踐中，對于第二款所列示的情形，實(shí)踐中不乏有虛增業(yè)績的上市公司根據(jù)證監(jiān)局下發(fā)的《行政處罰及市場禁入事先告知書》申請更正申報(bào)、稅務(wù)機(jī)關(guān)予以退稅的案例。筆者認(rèn)為，為獲取融資、提升業(yè)績等目的多繳稅款的行為一定程度上擾亂了稅收征管的秩序，本質(zhì)上屬于編造虛假計(jì)稅依據(jù)但未造成稅款流失的情形，可援引《稅收征收管理法》第六十四條(編造虛假計(jì)稅依據(jù)且未導(dǎo)致不繳少繳稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令改正并處五萬元以下罰款)進(jìn)行懲戒，但企業(yè)多繳的稅款應(yīng)當(dāng)予以退還，否則與稅收法定原則相沖突，違背了“過罰相當(dāng)”的行政基本原則。

合同無效，已繳稅款怎么辦？<華稅學(xué)院  2019.6>

　　德國學(xué)者拉倫茨指出：“合同完全無效的說法不能導(dǎo)致這樣的觀點(diǎn)，即這種行為就等于‘零’。這種行為作為一種‘曾經(jīng)進(jìn)行過的行為’而作為事件是存在的，只是這種行為的法律后果是不被承認(rèn)的，例如，賠償責(zé)任等”。從稅法層面來看，合同無效時(shí)，是否需要納稅，取決于合同無效所帶來的稅法上的經(jīng)濟(jì)和法律效果。因此需要對事實(shí)行為和法律行為進(jìn)行區(qū)分，如果課稅的基礎(chǔ)是事實(shí)行為，那么合同效力對于稅款征收行為沒有影響。如果課稅的基礎(chǔ)是法律行為或法律行為的效果，則要根據(jù)經(jīng)濟(jì)效果和法律效果，區(qū)分不同的情形進(jìn)行處理。

　　合同無效的法定情形

　　《合同法》第五十二條規(guī)定，有下列情形之一的，合同無效：（一）一方以欺詐、脅迫的手段訂立合同，損害國家利益；（二）惡意串通，損害國家、集體或者第三人利益；（三）以合法形式掩蓋非法目的；（四）損害社會公共利益；（五）違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定。《合同法》第五十六條規(guī)定，無效的合同或者被撤銷的合同自始沒有法律約束力。合同部分無效，不影響其他部分效力的，其他部分仍然有效。

　　無效合同一般具有以下特征：

　　（一）違法性。一般而言無效合同都具違法性，它們大都違反了法律或行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定，損害了國家利益、社會公共利益。

　?。ǘ┳允紵o效。所謂自始無效，就是合同從訂立時(shí)起，就沒有法律約束力，以后也不會轉(zhuǎn)化為有效合同。對于已經(jīng)履行的，應(yīng)當(dāng)通過返還財(cái)產(chǎn)、折價(jià)補(bǔ)償、賠償損失等方式使當(dāng)事人的財(cái)產(chǎn)恢復(fù)到合同訂立前的狀態(tài)。

　　合同無效的經(jīng)濟(jì)效果

　　合同無效，不能產(chǎn)生當(dāng)事人預(yù)期的法律效果，但這并不代表合同無效不產(chǎn)生任何其他的法律效果，合同無效也會帶來不同的經(jīng)濟(jì)效果。

　　比如，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理建設(shè)工程施工合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（法釋[2004]14號）第一條規(guī)定，建設(shè)工程施工合同具有法定情形之一的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同法第五十二條第（五）項(xiàng)的規(guī)定，認(rèn)定無效；對于建設(shè)工程施工合同無效，工程價(jià)款如何結(jié)算的問題，法釋[2004]14號文區(qū)分了以下三種情形：

　?。ㄒ唬┙ㄔO(shè)工程施工合同無效，但建設(shè)工程經(jīng)竣工驗(yàn)收合格，承包人請求參照合同約定支付工程價(jià)款的，應(yīng)予支持。

　　（二）建設(shè)工程施工合同無效，且建設(shè)工程經(jīng)竣工驗(yàn)收不合格，修復(fù)后的建設(shè)工程經(jīng)竣工驗(yàn)收仍不合格，承包人請求支付工程價(jià)款的，不予支持。

　　（三）承包人非法轉(zhuǎn)包、違法分包建設(shè)工程或者沒有資質(zhì)的實(shí)際施工人借用有資質(zhì)的建筑施工企業(yè)名義與他人簽訂建設(shè)工程施工合同的行為無效。人民法院可以根據(jù)民法通則第一百三十四條規(guī)定，收繳當(dāng)事人已經(jīng)取得的非法所得。

　　合同無效，是否仍被課稅？

　　1、合同判定無效后，因一方當(dāng)事人無法返還原物而向?qū)Ψ街Ц兜恼蹆r(jià)補(bǔ)償，即使所得方?jīng)]有取得額外的收益，但由于其交付的實(shí)物因折價(jià)返還而轉(zhuǎn)變成貨幣形式，就這個(gè)層面而言，其通過交付行為所取得的經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，因此依然存在課稅的可能性。

　　2、對于合同無效、經(jīng)濟(jì)上有效的情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍應(yīng)對所得方取得的經(jīng)濟(jì)利益予以課稅。例如，對于無資質(zhì)從事建筑施工勞務(wù)的行為，雖然屬于無效的民事行為，但其經(jīng)濟(jì)上的效果依然存在，且其從事勞務(wù)而取得的工程款為法律所保護(hù)，則合同無效不影響已成立的稅收之債的效力。而對于合同、經(jīng)濟(jì)均無效的情形（如法院收繳收益），則應(yīng)不屬于課稅的范圍。

　　3、對于違法以及違反道德或善良風(fēng)俗的行為所產(chǎn)生的收益，只要滿足課稅要素，可以對其征稅。因?yàn)檫@些收益的取得，提高了違法者經(jīng)濟(jì)上的支付能力和納稅能力，如果對其不予征稅，則顯然不公平。而我國則是采取沒收違法所得的做法，而在征稅上不做要求。

　　合同無效，能否稅前扣除？

　　稅法通常不關(guān)注合同交易收益的合法性，但這并不意味著合法性不作為納稅的考量因素。

　　已廢止的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第六條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，賄賂等非法支出不得扣除。由此帶來的問題是稅務(wù)機(jī)關(guān)是否有權(quán)對企業(yè)有無商業(yè)賄賂行為進(jìn)行審查，加之商業(yè)賄賂多以現(xiàn)金形式給付，具有很強(qiáng)的隱蔽性，審查難度巨大?，F(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例中，規(guī)定了稅前扣除的相關(guān)性原則和合理性原則，卻沒有明確提及合法性原則，也沒有非法支出不得扣除的規(guī)定。

　　《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]29號）中“企業(yè)應(yīng)與具有合法經(jīng)營資格中介服務(wù)企業(yè)或個(gè)人簽訂代辦協(xié)議或合同，并按國家有關(guān)規(guī)定支付手續(xù)費(fèi)及傭金。除委托個(gè)人代理外，企業(yè)以現(xiàn)金等非轉(zhuǎn)賬方式支付的手續(xù)費(fèi)及傭金不得在稅前扣除。企業(yè)為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機(jī)構(gòu)的手續(xù)費(fèi)及傭金不得在稅前扣除”的規(guī)定，則通過強(qiáng)調(diào)支付對象的合法資質(zhì)，避開了對具體民事行為的法律定性，更加符合現(xiàn)行稅法的要求。

　　合同無效，稅款能否退還？

　　由于合同無效一般是由當(dāng)事人向法院或仲裁提起，在合同被宣告無效前，一般都應(yīng)暫時(shí)認(rèn)定為合同有效，按照有效合同的稅務(wù)處理原則執(zhí)行。合同被判定無效后，是否可以退款，應(yīng)遵循稅收法定原則和實(shí)質(zhì)課稅原則。

　　根據(jù)《稅收征收管理法》第三條規(guī)定，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。因此，合同判定無效后，稅款能否退還應(yīng)以是否具有法律依據(jù)為前提。

　　例如，就個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓而言，《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函[2005]130號）第二條規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同未履行完畢，因執(zhí)行仲裁委員會作出的解除股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同及補(bǔ)充協(xié)議的裁決、停止執(zhí)行原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，并原價(jià)收回已轉(zhuǎn)讓股權(quán)的，由于其股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為尚未完成、收入未完全實(shí)現(xiàn)，隨著股權(quán)轉(zhuǎn)讓關(guān)系的解除，股權(quán)收益不復(fù)存在，根據(jù)個(gè)人所得稅法和征管法的有關(guān)規(guī)定，以及從行政行為合理性原則出發(fā)，納稅人不應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。