Wind數(shù)據(jù)顯示，2025年1月1日—3月19日期間，首次披露重大資產(chǎn)重組項目的A股上市公司超過30家。企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方可以使用本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)作為支付對價，也可以使用非股權(quán)作為支付對價，還可以組合使用股權(quán)和非股權(quán)支付對價。支付方式是能夠影響企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策的關(guān)鍵因素。企業(yè)在重組過程中，涉及多個稅種的處理，其中企業(yè)所得稅和土地增值稅涉稅金額較大且具有代表性。筆者提醒，企業(yè)須注意支付方式對稅收優(yōu)惠政策適用的影響差異，綜合考慮相關(guān)因素，選擇適當?shù)闹Ц斗绞健?/p>

　　企業(yè)合并案例

　　甲公司和乙公司均為中國居民納稅人，且屬于非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。甲公司100%持有A公司和B公司的股權(quán)，其中A公司主要資產(chǎn)為房產(chǎn)，B公司主要資產(chǎn)為土地。乙公司作為非關(guān)聯(lián)方，吸收合并A公司和B公司。乙公司合并A公司時，全部對價以乙公司自身股權(quán)支付;合并B公司時，對價的5%以乙公司自身股權(quán)支付，對價的95%以貨幣資金支付。重組完成后，A公司和B公司注銷，甲公司持有乙公司部分股權(quán)，乙公司持有A公司的原房產(chǎn)和B公司的原土地。

　　假設(shè)該重組交易具有合理商業(yè)目的，涉及的房產(chǎn)和土地均有較大的增值，且甲公司擬長期持有所取得的乙公司股權(quán)。上述企業(yè)合并，能否享受企業(yè)所得稅和土地增值稅的優(yōu)惠政策?

　　使用股權(quán)支付對價

　　根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號)第五條規(guī)定，企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的;被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例;企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動;重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例;企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

　　案例中，企業(yè)重組行為具有合理的商業(yè)目的，乙公司合并A公司時，全部對價以乙公司自身股權(quán)支付，滿足“企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%”的條件，且甲公司擬長期持有所取得的乙公司股權(quán)。根據(jù)財稅〔2009〕59號文件規(guī)定，在其他形式要件及合理性等方面要素滿足具體要求的前提下，乙公司合并A公司可適用特殊性稅務(wù)處理。A公司作為被合并企業(yè)，可以不確認處置資產(chǎn)企業(yè)所得稅，甲公司也可暫免予申報繳納收回投資的企業(yè)所得稅。乙公司作為合并企業(yè)，取得A公司資產(chǎn)及負債的計稅基礎(chǔ)，沿用A公司持有期間的原計稅基礎(chǔ)。甲公司取得乙公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)沿用原持有A公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。

　　根據(jù)《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》(財政部 稅務(wù)總局公告2023年第51號，以下簡稱51號公告)規(guī)定，按照法律規(guī)定或者合同約定，兩個或兩個以上企業(yè)合并為一個企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征收土地增值稅。投資主體存續(xù)，是指原企業(yè)出資人必須存在于改制重組后的企業(yè)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動。

　　案例中，A公司的投資主體甲公司仍存續(xù)，且甲公司在重組后持有乙公司的股權(quán)，對于A公司將房產(chǎn)轉(zhuǎn)移給乙公司的行為，按照51號公告規(guī)定，暫不征收土地增值稅。也就是說，A公司將房產(chǎn)轉(zhuǎn)移給乙公司，無須繳納土地增值稅，乙公司再轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)時，以A公司原持有房產(chǎn)成本計算土地增值稅。

　　組合使用股權(quán)和非股權(quán)支付對價

　　案例中，乙公司合并B公司時，對價的5%以乙公司自身股權(quán)支付，不滿足財稅〔2009〕59號文件規(guī)定的“股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%”，不能適用特殊性稅務(wù)處理。B公司作為被合并企業(yè)，涉及處置資產(chǎn)企業(yè)所得稅，甲公司涉及收回投資企業(yè)所得稅。乙公司取得B公司資產(chǎn)及負債的計稅基礎(chǔ)，須按B公司資產(chǎn)及負債的公允價值確認，甲公司取得乙公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，按公允價值確認。

　　乙公司合并B公司時，由于B公司的投資主體甲公司仍存續(xù)，且甲公司在重組后持有乙公司的股權(quán)，對于B公司將土地轉(zhuǎn)移給乙公司的行為，根據(jù)51號公告規(guī)定，暫不征收土地增值稅。所以，B公司將土地轉(zhuǎn)移給乙公司，不涉及土地增值稅，乙公司再轉(zhuǎn)讓土地時，以B公司原持有土地成本計算土地增值稅。

　　綜上所述，以股權(quán)作為合并支付對價，是企業(yè)所得稅和土地增值稅能否適用稅收優(yōu)惠政策的基礎(chǔ)條件，但兩者存在差異。在企業(yè)合并中，企業(yè)所得稅對股權(quán)支付比例有限制要求，即不低于其交易支付總額的85%;土地增值稅對股權(quán)支付比例沒有限制要求，即只要被合并企業(yè)出資人持有重組后的企業(yè)股權(quán)，就滿足“原企業(yè)出資人必須存在于改制重組后的企業(yè)”這一條件，對持股多少沒有特別要求。

　　筆者提醒，重組稅收優(yōu)惠政策的應(yīng)用，需要綜合考量各種因素。其中，不同支付方式對同一稅種，相同支付方式對不同稅種，均會產(chǎn)生不同的影響。

　　來源：中國稅務(wù)報    2025年04月18日   版次：07    作者：林濤(作者單位：協(xié)合風(fēng)電投資有限公司)